“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

     当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”

      该条第一款规定的就是纳税争议，处理这种纠纷时，行政复议是必经的前置程序，纳税人不能直接就所发生的争议向法院提起行政诉讼，必须先向税务机关申请复议后才能向法院提起行政诉讼，并且行政复议的前置条件是缴纳税款或提供纳税担保；第二款规定的是税收争议，针对的是税务行政处罚、行政强制行为或税收保全措施，纳税人对这种行为不服时，可直接向人民法院提起行政诉讼，也可先向税务机关提起行政复议后，不服时再向人民法院提起行政诉讼，行政复议仅是选择性的程序。本文仅针对前一种争议即纳税争议进行评述。

     首先来看笔者处理过的一则案例：2001年末，英国W公司向中国大陆Y公司订购一批货物，约定W公司先向Y公司支付一笔预付款，Y公司收到预付款后，着手制造该批货物，并最迟于2004年末将该批货物交付W公司；若到时Y公司不能交付该批货物，则退换W公司已交付的预付款，同时按伦敦同业拆借市场利率加2个百分点的利率向W公司支付违约金。由于该笔交易金额巨大，W公司要求Y公司提供担保。在Y公司的要求下，中国银行的N市分行（下称N市中国银行）向W公司出具了保函，承诺在Y公司不能履行义务时，愿承担退款并支付违约金的责任。后来由于Y公司内部管理混乱并加上原材料涨价，Y公司未能履行合同义务。W公司依据合同中的仲裁条款在伦敦提出仲裁，Y公司被裁决退还W公司预付款并支付违约金。随后，W公司根据保函向N市中国银行要求支付仲裁裁决确定的金额，银行即行支付了预付款，但又提出违约金必须在中国缴纳所得税，否则该笔违约金无法汇出，同时要求W公司授权其扣缴所得税。W公司于是在2005年11月授权N市中国银行扣缴了所得税。后来，W公司通过英国某律师事务所上海办事处联系到上海某中国律师事务所，经中国律师分析，该笔违约金根本不用在中国缴纳所得税，该笔税款纯粹是误扣误缴。但此时时间已是2006年4月，距离扣税并开具缴款凭证之时已5个月之久。

       接下来的事情自然就是向税务机关提出退还税款的请求，但此时在程序上却遇到了困难。关于申请退还误缴的税款的问题，我国法律没有明确规定，但税收征收管理法第51条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”本条规定了超额缴纳的税款的退还问题，但笔者认为本条的“超过应纳税额缴纳的税款”应作扩大解释，应解释为包括不应该缴纳但却缴纳了的税款，否则，多交的税款可以退还而误征误缴的税款不能退还，岂不是荒谬？但从该条的规定来看，多交税款（包括误交税款）的退还是有条件的，即必须首先要认定该笔税款不应该缴纳。如果申请退税人（即纳税人）认为税务机关应该退还多缴的税款，而税务机关却认为不应该退还，该依据什么程序处理呢？此时发生的争议应该属于何种争议呢？该条乃至整个税法对此都没有明确规定。

       因此首先必须对这种争议的性质进行界定。文章开头指出，我国税务纠纷分为两类，即纳税争议和税收争议。关于什么是纳税争议，税收征收管理法实施细则（自２００２年１０月１５日起施行）第100条规定：

     “税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。….”

 

    从本条可以看出，纳税争议就是针对税法构成要素产生的争议。纳税人认为多纳了税款或者不应该纳税款无外乎就是认为税务机关的征税行为违反了某个或某些税法要素，因而，实际上税收征收管理法第51条规定的退税引起的争议应该是纳税争议。根据该法第88条的规定，纳税争议首先应该由税务机关复议，然后再通过行政诉讼解决。

      但是，根据税收征管法第88条的规定，纳税争议必须首先缴纳税款，然后向上一级税务机关申请复议，如对复议决定不服，再向人民法院提起行政诉讼。从该条的规定来看，很显然，立法者设想的该条适用条件是：先有税收争议，然后缴纳税款，其次申请复议，最后行政诉讼，这种纳税争议时交纳税款之前发生的纳税争议，而对于缴纳了税款以后再发生的纳税争议根本没有设想过。这不能不说是立法上的一种缺陷，因为在实际生活中，我们不可能指望纳税人在征税时立即知道他的权利遭到了侵犯，也不能期待纳税人马上就要提出异议。在税收征纳关系中，征税主体和纳税主体之间和其他任何法律关系一样，都存在着一种合理信赖的期望[i]，征纳税双方都可在一般情况下都可以合理期待对方的行为是合法的，即纳税人认为税务机关的征税是合法的、准确的，税务机关也相信纳税人是依法纳税的。要不然，征纳双方随时都处于一种对立紧张的不信赖状态中，纳税人得随时提防征税机关多征、乱征税，而征税机关则随时提防纳税人逃税、漏税，那么这样的社会一定是连基本的诚信都丧失掉了，社会成员危机感到了极致。纳税人在缴纳税款时，特别是其税款被代扣代缴时，是善意期望征税机关、代扣代缴人合法履行法律义务的。这样，如果纳税人不是特别关心自己的利益，多缴、误缴税款可能在交纳了税款以后一段时间才会被发现。税收征管法第51条规定纳税人有3年的时间可提出退税请求也是考虑了这方面的原因的。

      由于没有规定退税争议（即缴纳税款后发生的纳税争议）的处理程序，会产生很多的问题。如果申请退还税款的纳税人向税务机关提出退税请求，而税务机关不予退税，该怎么办？他应该向上一级税务机关提出行政复议请求吗？由于税收征管法没有就此作出规定，但是根据行政复议法第5条的规定，纳税人似乎可以提起行政复议，但复议所针对的行为应该是什么呢？是税务机关的征税行为，还是税务机关不予退税的决定？如是前者的话，则根据行政复议法第九条“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外”的规定，纳税人申请退税时，知道征税行为后60天的期限可能早已过去；如果是后者，似乎缺乏有力的法律依据。但是当事人能否不经复议直接向法院提起行政诉讼呢？这应该有悖于税收征收管理法的立法本意，因为该法要求纳税争议应该先有税务机关复议处理，然后再提起行政诉讼。并且该法明确规定税务机关的行政处罚、行政强制措施可以不经复议直接提起行政诉讼。因而，税收征收管理法应当对退还税款的程序进一步明确的规定，以做到切实有法可依，进而增强法律行为结果的可预见性。

      也许是为了弥补这个缺陷，国家税务总局在《税务行政复议规则(暂行)》（2004年1月17日通过）的第8条第6项第3目增加了可以对“不予退还税款”的具体行政行为进行复议。但是从申请复议的期限上来说，该规则第13条却将其规定为“申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。因不可抗力或者被申请人设置障碍等其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。”这和前述行政复议法规定的申请复议期间没什么区别。这虽然可以对付征税机关在纳税人不知情的情况下做出具体行政行为的情况，但对缴纳税款后发生的退还税款争议仍然意义不大，因为常常会出现纳税人在纳税后超过６０天才知道不应该纳税或多缴纳了税款的情况，此时，６０天申请复议的时间早已过去。其实，从法理上来说，行政相对人提起行政复议的原因就是他认为行政机关的具体行为侵犯了其合法权利，而行政机关并不这样认为，这实际上是一种行政争议，无争议则无复议的启动，因而，复议的申请期限应该从争议发生之时起算，而不应该从知道具体行政行为时起算，特别是像在以合理信赖为基础的税收征纳关系中，而应该从纳税人与税务机关就退还税款事项达不成一致而发生争议时起算，这和行政复议以相对人认为行政机关的行政行为侵犯其合法权利为前提是相一致的。

      因此，笔者认为，税收征收管理法应该对纳税人认为征税机关多征或误征税款而申请退还税款的事项作出明确的规定，因为实践中这类纠纷常常作为纳税纠纷对待，司法救济必须以税务机关的复议为前提，很多法院都不直接受理这类案件。可以考虑在税收征管法第５１条中增加程序性的规定：“纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。税务机关决定不予退还的，纳税人可以自税务机关作出不予退还的决定之日起60日内申请复议。复议决定仍不予退还的，可以向人民法院提起行政诉讼。”这样，处理纳税争议的程序性规定既覆盖了缴纳税款之前发生的纳税争议，又覆盖了缴纳税款之后发生的纳税争议了，算是完备了。

      另外，随着中国越来越多地参与国际经济交往，涉外税收事务越来越多，特别是一些在我国境内没有任何场所、机构的外国企业如本案中英国W公司会更多地涉及到中国税务问题。我国虽然制定了一系列涉外实体税法，如外商投资企业和外国企业所得税法，增值税暂行条例 ，营业税暂行条例，消费税暂行条例等，但程序税法方面关于涉及外国因素的规定几乎没有，在制定程序性规定应该对他们加以特殊考虑（我国民事诉讼就是这样的），如期间上就应该和国内企业有所区别。因而这方面的立法应该大力加强，如税务行政复议中就应该作出有关涉外的特别规定。同时，律师在为客户提供法律服务时，也应该实事求是，准确把握法律规范的适用范围，法律规定不明确的，应当及时向客户解释清楚并告知当中可能存在的法律风险。